1、前言

　　隨著我國加入 WTO，國際經(jīng)濟(jì)對我國的影響越來越大，跨國公司與區(qū)域經(jīng)濟(jì)合作的發(fā)展，特別是資本市場發(fā)展，要求我國在會計上向國際靠攏，推動會計準(zhǔn)則國際化。作為國際會計準(zhǔn)則委員會的一員，加快會計準(zhǔn)則的國際協(xié)調(diào)勢在必行。對于建筑業(yè)來說，入世則意味著國外資本投資項目將大幅度增加，同時，按照世貿(mào)組織對等原則，我國承包商也將更多出現(xiàn)在國際工程市場。因此國內(nèi)承包商主將要臨更多按照國際建造合同準(zhǔn)則履行合同的項目，盡快熟悉國際建造合同會計準(zhǔn)則，了解我國建造合同準(zhǔn)則與之差異，提高履約水平是很有必要的，提高我國承包商國際競爭力是有重要的現(xiàn)實意義。

　　我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則——建造合同》于1999年1月1日起開始在上市公司范圍內(nèi)實施。相對于原來的《施工企業(yè)會計制度》而言，新制度在許多方面進(jìn)一步向國際會計標(biāo)準(zhǔn)靠攏，從對相關(guān)概念的定義，收入、費用和損益的確定到穩(wěn)健性原則的充分運(yùn)用等方面盡可能地與國際會計準(zhǔn)則相一致。但還是在建造合同的定義、類型、分立和合并、收入、成本、收入和費用的確認(rèn)、會計估計的變更、披露等八個方面存在程度不同的差異。

　　2、 我國建造合同準(zhǔn)則與國際準(zhǔn)則的比較

　　2.1 關(guān)于建造合同的定義

　　《國際會計準(zhǔn)則第 11 號——建造合同》將建造合同定義為：為了建造一項資產(chǎn)或者一項在設(shè)計上、工藝上、功能上以及最終目的或用途上相互關(guān)聯(lián)或依賴的資產(chǎn)的組合項目而專門簽訂的合同。我國會計準(zhǔn)則將其定義為：為建造一項資產(chǎn)或者在設(shè)計、技術(shù)、功能、最終用途等方面密切相關(guān)的數(shù)項資產(chǎn)而訂立的合同。由此可見，在這方面我國會計準(zhǔn)則與國際準(zhǔn)則基本保持了一致。

　　2.2 關(guān)于建造合同的類型

　　我國傳統(tǒng)會計實務(wù)中，施工企業(yè)按照不同結(jié)算方式確認(rèn)合同收入，具體有三種方式：①施工圖預(yù)算造價方式；②對某些軍需品采用按實際成本加一定比例利潤確定造價的方式；③投標(biāo)造價方式。現(xiàn)行會計準(zhǔn)則借鑒了國際準(zhǔn)則的做法，將建造合同按照所含風(fēng)險的承擔(dān)者不同分為固定造價合同與成本加成合同。所不同的是，國際準(zhǔn)則規(guī)定，在某些情況下，固定造價合同可以附有成本上升的條款。而我國的會計準(zhǔn)則中則未對此做出明確規(guī)定。

　　2.3 關(guān)于合同的分立與合并

　　合同的分立是指如果一項建造合同涉及多項資產(chǎn)，在具備一定條件的情況下，應(yīng)將每項資產(chǎn)分立為單項合同處理；合同的合并是指一組合同無論對應(yīng)單個客戶還是幾個客戶，在具備一定條件的情況下，應(yīng)合并為單項合同處理。對于合同分立與合并的條件，我國會計準(zhǔn)則與國際準(zhǔn)則是相一致的。不同之處在于，國際會計準(zhǔn)則第 11 號還規(guī)定了另一種合同分立的條件，即建筑合同可根據(jù)客戶的選擇訂有或修訂有建造附加資產(chǎn)的條款。當(dāng)滿足下列條件時，該項附加資產(chǎn)的建造應(yīng)視同單獨的建筑合同處理。①該項附加資產(chǎn)與原合同中涉及的資產(chǎn)在設(shè)計、工藝、功能等方面迥然不同；②在商定該項附加資產(chǎn)的價款時，不必考慮原合同的價格因素。這是我國會計準(zhǔn)則中尚未涉及的。

　　2.4 關(guān)于合同收入

　　與國際會計準(zhǔn)則一樣，我國建造合同準(zhǔn)則將合同收入的內(nèi)容分為兩部分，即合同中規(guī)定的初始收入以及因合同變更、索賠、獎勵等形成的，可能產(chǎn)生收益并且能夠可靠計量的收入。但是，我國會計準(zhǔn)則關(guān)于合同收入的計量的規(guī)定與國際準(zhǔn)則不同。我國建造合同準(zhǔn)則第 8 條規(guī)定，合同收入應(yīng)以收到或應(yīng)收的工程價款計量。這里所說的“工程價款”是指建造合同的總金額或總造價。而國際會計準(zhǔn)則第 11 號第 12 段規(guī)定，合同收入應(yīng)按已收或應(yīng)收價款的公允價值予以計量。

　　2.5 關(guān)于合同成本

　　國際會計準(zhǔn)則規(guī)定合同成本包括三部分內(nèi)容：①與特定合同直接有關(guān)的費用；②在一般情況下能夠歸屬于合同所從事的活動并且能夠分配給該合同的費用；③根據(jù)合同的條款應(yīng)有客戶負(fù)擔(dān)的其他費用。我國建造合同準(zhǔn)則參照國際準(zhǔn)則對合同成本的內(nèi)容按要素形式作了規(guī)定，即：合同成本應(yīng)包括從合同簽訂開始至合同完成止所發(fā)生的、與執(zhí)行合同有關(guān)的直接費用和間接費用。

　　比較起來，國際會計準(zhǔn)則對合同成本構(gòu)成表述更加完備。如，對于借款費用，國際準(zhǔn)則要求承包商按國際會計準(zhǔn)則第23號“借款費用”中所允許備選處理方法處理；而我國目前還未對此做出專門規(guī)定。

　　此外，國際會計準(zhǔn)則規(guī)定，為了獲得合同所發(fā)生的與合同直接有關(guān)的費用，如果它們能夠單獨認(rèn)定并且可以可靠地計量，同時很有可能獲得這個合同，則應(yīng)將這些費用作為合同成本的一部分予以包括。而我國會計準(zhǔn)則規(guī)定，因訂立合同而發(fā)生的有關(guān)費用，應(yīng)在發(fā)生時直接確認(rèn)為當(dāng)期費用。由此可見，對于該項問題的處理，國際會計準(zhǔn)則注重配比原則，而我國準(zhǔn)則更偏重于穩(wěn)健性原則。

　　2.6 關(guān)于合同收入與合同費用的確認(rèn)

　　我國建造合同準(zhǔn)則與國際會計準(zhǔn)則在確認(rèn)建造合同的收入與費用的方法上基本一致，都傾向于相關(guān)性原則，根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，采用完工百分比法，摒棄了完成合同法；根據(jù)謹(jǐn)慎性原則，將預(yù)計損失確認(rèn)為當(dāng)期費用。

　　2.7 關(guān)于會計估計的變更

　　我國建造合同準(zhǔn)則未對會計估計變更做出專門規(guī)定，企業(yè)會計實踐中執(zhí)行《企業(yè)會計準(zhǔn)則——會計政策、會計估計變更和會計差錯更正》有關(guān)規(guī)定。國際會計準(zhǔn)則對此做出了專門規(guī)定：對合同收入和合同成本估計變更的影響，或?qū)�合同成果估計的變更的影響，�?yīng)作為會計估計的變化予以核算。在發(fā)生變化時，應(yīng)在變化的當(dāng)期及隨后的期間內(nèi)按變化后的估計數(shù)在損益表中確認(rèn)收入和成本的金額。

　　2.8 關(guān)于披露

　　我國建造合同準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)應(yīng)披露以下與建造合同有關(guān)的事項：①在建合同工程累計已發(fā)生的成本和累計已確認(rèn)的毛利（或虧損）；②在建合同工程已辦理結(jié)算的價款金額；③當(dāng)期確認(rèn)的合同收入和合同費用的金額；④確定合同完工進(jìn)度的方法；⑤合同總金額；⑥當(dāng)期已預(yù)計損失的原因和金額；⑦應(yīng)收賬款中尚未收到的工程進(jìn)度款。國際會計準(zhǔn)則規(guī)定的企業(yè)應(yīng)揭示內(nèi)容除了以上各項之外，還包括確定本期所確認(rèn)的合同收入所采用的方法以及作為負(fù)債反映的應(yīng)向客戶支付的合同工程的總金額。

　　3、 結(jié)語

　　會計準(zhǔn)則的實質(zhì)是一種規(guī)范，起著保證會計信息在國際間可比的重要作用。市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展要求我國加快會計準(zhǔn)則國際化的進(jìn)程，以盡快融入世界經(jīng)濟(jì)的大家庭。與此同時我們也應(yīng)認(rèn)識到，各個國家的會計環(huán)境不同決定著各個國家的會計準(zhǔn)則不可能完全相同。

碧森尤信