摘要：作業(yè)成本法（ABC）是一種相對較新的成本計算方法，本文回顧了作業(yè)成本法的發(fā)展背景，分析了國外在調查作業(yè)成本法應用上的研究方法。在此基礎上對香港應用作業(yè)成本法的情況進行了調查和實證分析。我們發(fā)現(xiàn)，大量公司接觸作業(yè)成本法的時間還不長；使用作業(yè)成本法的公司在規(guī)模上明顯大于沒有使用作業(yè)成本法的公司；而產品的多樣性、競爭壓力和作業(yè)成本法使用程度的正向關系以及使用者和非使用者在成本結構中的差異在統(tǒng)計上并不顯著；實施作業(yè)成本法的主要動因是為了獲得更為準確的成本信息。

　　關鍵詞：作業(yè)成本法 香港 成本結構

　　一、作業(yè)成本法的發(fā)展背景經濟的快速發(fā)展，離不開兩個重要因素。

　　1.一個是先進的制造技術的應用，另一個是先進的管理理念的推廣和實施。本文所討論的作業(yè)成本法是成本控制方面的又一新領域。許多學者都對作業(yè)成本法進行了理論研究和實證考察（Staubus，1971；1987a；1987b；Johnson，1988；Kaplan，1994等）。

　　技術上的變化使許多公司的生產制造環(huán)境發(fā)生了顯著的改變，使用大量機器和由計算機控制的儀器設備，使得生產制造過程的自動化程度不斷提高，從而減少了從事直接生產的人工。而許多早期的會計系統(tǒng)主要是為人工成本的計量和報告而設計的，已不適用于自動化生產的要求。如果繼續(xù)沿用傳統(tǒng)的會計系統(tǒng)，將過高地估計高產量、低復雜度產品的成本，過低地估計低產量、高復雜度產品的成本，無法準確地知道每一種產品的毛利，在競爭激烈的環(huán)境中難以立足。此外，隨著經營復雜性的增加，產品、服務的多樣化也隨之增加，要求更為精確地定量資源消耗，產品組合、定價和其他決策也都需要更為準確的成本信息。1987年哈佛商學院的Rober Kaplan和Robin Cooper兩位教授所進行的研究使作業(yè)成本法贏得了廣泛的重視。作業(yè)成本法在精確成本信息、改善經營過程、為資源決策和產品定價及組合決策提供完善的信息方面都受到了廣泛的關注。目前，世界上許多先進的公司已經實施作業(yè)成本法以改善原有的會計系統(tǒng)，增強企業(yè)競爭力。

　　文獻中所調查的公司分為以下幾種類型：

　�、傧冗M的國際制造企業(yè)；

　�、跁�計師事務所的顧客；

　　③專業(yè)會計軟件公司的顧客。選擇先進的制造企業(yè)是因為該行業(yè)里的企業(yè)被認為是高度自動化的，具有使用作業(yè)成本法的優(yōu)勢條件，其行業(yè)的產值增長在國民生產總值增長中占有很重要的比重，也最能代表一國經濟發(fā)展水平的先進程度。后兩者的選擇主要從作業(yè)成本法的傳播渠道入手，從專業(yè)的軟件公司中購買有關作業(yè)成本法軟件的顧客，以及要求會計師事務所提供作業(yè)成本法服務的客戶不但對作業(yè)成本法有所需求，并有進一步實施的行動。他們是了解作業(yè)成本法實施情況的最好窗口。

　　2、調查的反饋率、發(fā)放對象及調查方法

　　高的反饋率說明分析結果是具有代表性的，但一個國家的統(tǒng)計分析并不一定適用于其它國家或其它行業(yè)。

　　調查表的發(fā)放對象大多是財務總監(jiān)、財務主管，或者常務經理（工廠經理、產品經理、材料經理、設計工程師、制造工程師、市場營銷經理）。這些人熟悉公司日常的經營運作和財務制度，又有一定的教育背景，比一般員工更具備了解作業(yè)成本法的能力，且具有實施一定決策的權力。

　　調查的方法主要包括郵寄問卷調查、面對面采訪以及電話采訪。當前實證研究主要采用實地調查方法（field study），針對有限的研究對象，采用郵寄調查方法可以從研究對象的橫截面上提供深入的分析，且收集資料的成本較低。面對面采訪或電話采訪相對郵寄問卷調查具有更高的反饋率和言語上細致的溝通，更有利于找出問題的關鍵所在。

　　3、調查的反饋類型對作業(yè)成本法調查的反饋類型有如下幾種情況：通過對反應者具體的分類，一方面可以調查作業(yè)成本法作為一項新知識傳播的情況，另一方面可以更進一步重點調查作業(yè)成本法作為一項管理技術應用的情況，在同樣擁有作業(yè)成本法知識的前提下，通過實施作業(yè)成本法和未實施作業(yè)成本法的公司在成本結構、現(xiàn)行的會計系統(tǒng)、產品的多樣性、競爭環(huán)境等特征方面的對比，來分析作業(yè)成本法的實施和哪些因素有關。

　　盡管作業(yè)成本法在學術界很早就出現(xiàn)，作業(yè)成本法的知識也越來越被人熟知，但其實際應用并不廣泛。Armitage和Nicholson（1993）比較了加拿大企業(yè)和其他國家企業(yè)后發(fā)現(xiàn)，實施作業(yè)成本法的企業(yè)比例較�。杭幽么鬄�14％（1992），英國為6％（1990），美國在1991年為11％，1993年顯著增加到36％。同樣的，Teoh和Schoch（1993）發(fā)現(xiàn)作業(yè)成本法的使用率較低，澳大利亞為17％、馬來西亞為13％。Inners和Mitchell（1995a）的最近調查顯示被調查的英國公司有20％采用作業(yè)成本法。

　　4、分析數(shù)據(jù)的方法在問卷的設計上有幾種類型，一種是問題回答型的，例如“您認為哪些因素決定了您的公司使用作業(yè)成本法”，還有一種是直接列出可能的答案，讓被調查者選擇，還可能讓每個選項帶有權重，評價其重要性的大小。問題的內容首先涉及被調查者的信息和被調查者公司的有關情況，接下來是對作業(yè)成本法知識掌握情況的了解，大多不會直接詢問被調查者“您是否了解作業(yè)成本法”這樣的是非題，而是就作業(yè)成本法一些常識性的知識詢問被調查者，以測試作業(yè)成本法真正被了解的程度。至于考察哪些因素影響作業(yè)成本法的實施，主要通過比較實施作業(yè)成本法和未實施作業(yè)成本法企業(yè)的數(shù)據(jù)（公司的人數(shù)、生產線的數(shù)量），作相應的統(tǒng)計分析，檢驗其差異的顯著性來判斷該因素是否是實施和未實施作業(yè)成本法公司的明顯區(qū)別之一。關于實施者對作業(yè)成本法的滿意程度，主要通過一套評分辦法對比使用前和使用后的滿意程度來對樣本數(shù)據(jù)進行統(tǒng)計分析。

　　5、文獻中的主要結論

　　（1）實施作業(yè)成本法和不實施作業(yè)成本法的原因

　　在擁有作業(yè)成本法知識的反饋者中，實施作業(yè)成本法的原因主要有：

　�、佻F(xiàn)存成本信息不準確；

　�、诿媾R相對較激烈的競爭環(huán)境，例如與日劇增的自動化生產；

　　③目前缺少制定決策的信息，如非財務信息；

　�、苣壳懊媾R資源分配的問題。

　　不實施作業(yè)成本法的原因主要有：

　�、僮鳂I(yè)成本法太復雜太耗時；

　　②目前的會計系統(tǒng)還夠用；

　　③采用作業(yè)成本法的收益不確定；

　�、苋鄙俳涷灒�

　�、輪T工不熟悉或不愿意使用作業(yè)成本法；