隨著我國經(jīng)濟的快速發(fā)展，各地工程建設規(guī)模急劇擴張，施工企業(yè)的業(yè)務迅速增大。為了進一步規(guī)范施工企業(yè)的會計核算，提高施工企業(yè)會計信息質(zhì)量，財政部于2003年9月25日下發(fā)了《施工企業(yè)會計核算辦法》（以下簡稱“”辦法“），并于2004年1月1日起，在已執(zhí)行《企業(yè)會計制度》的施工企業(yè)執(zhí)行。辦法在《企業(yè)會計制度》的基礎上增設了”周轉(zhuǎn)材料“”臨時設施“”臨時設施攤銷“”臨時設施清理“”工程結(jié)算“”工程施工“和”機械作業(yè)“等科目。同時明確了各自的核算內(nèi)容，規(guī)定施工企業(yè)確認的建造合同收入和建造合同費用分別通過”主營業(yè)務收入“和”主營業(yè)務成本“科目核算，不再使用”工程結(jié)算收入“和”工程結(jié)算成本“科目。

　　辦法中提及的“工程結(jié)算”“工程施工”“主營業(yè)務收入”和“主營業(yè)務成本”四個會計科目包括了施工企業(yè)的主要核算業(yè)務，辦法對這些業(yè)務的會計處理方法做出了較大的變革。主要體現(xiàn)在“工程結(jié)算”科目的實施和建造，合同收入與費用確認方面。如通過“工程結(jié)算”科目核算工程結(jié)算業(yè)務，改變了《施工企業(yè)會計制度》將開單結(jié)算和收入確認合在一起進行核算的辦法。將開單結(jié)算和收入確認分開來處理，便于建造合同收入與費用的確認，可以獨立采取更為合理、可行的方法。在具體操作中，按照該辦法的規(guī)定，“工程施工”科目的核算不再直接與“主營業(yè)務成本”科目發(fā)生對應關系，“主營業(yè)務收入”科目亦不再直接與工程款的結(jié)算情況發(fā)生對應關系。

　　這一系列變化，使許多施工企業(yè)財務人員在實際操作時感到難以適應，理不出頭緒。因此，在該辦法的初步實施階段，明確“工程結(jié)算”科目的核算目的，理清“工程結(jié)算”與“工程施工”“主營業(yè)務收入”“主營業(yè)務成本”“存貨跌價準備-合同預計損失準備”等科目之間的呼應關系，對規(guī)范施工企業(yè)會計核算，準確核算建造合同成果具有重要意義。

　　對“工程結(jié)算”會計業(yè)務的處理與認識

　　“工程結(jié)算”科目的實施，將工程價款開單結(jié)算業(yè)務和收入確認業(yè)務區(qū)別開來，作為兩個不同的會計業(yè)務，分別進行賬務處理。這是相對于《施工企業(yè)會計制度》來說，變化最大的一項規(guī)定。

　　“工程結(jié)算”科目核算內(nèi)容與目的。施工企業(yè)根據(jù)建造合同的完工進度，向業(yè)主開出工程價款結(jié)算單辦理結(jié)算的價款。計入該科目的金額除包括為完成合同規(guī)定的工作內(nèi)容所確認的工程價款外，因合同變更、索賠、獎勵等形成的收入款項亦應通過本科目核算。但不包括預收業(yè)主支付備料款項，該款項只能在工程開工后，隨工程的進度，在每次結(jié)算工程價款時，從工程價款中扣減，并在工程竣工前全部扣減完。如此核算目的是：通過“工程結(jié)算”科目的歸集，能夠直觀、全面地反映出某個建造合同從簽訂合同開始到合同完工交付所有環(huán)節(jié)所完成工作量的本期結(jié)算情況以及累計結(jié)算情況。同時可以反映出施工企業(yè)全部建造合同的本期結(jié)算情況和累計結(jié)算情況，便于施工企業(yè)與合同成本對比，掌握結(jié)算進度。

　　“工程結(jié)算”業(yè)務處理依據(jù)。第一是工程價款結(jié)算單。施工企業(yè)根據(jù)建造合同已完成的工作量進行工程價款計量，開出工程價款結(jié)算單，經(jīng)業(yè)主簽字確認后，作為“工程結(jié)算”科目記錄金額的依據(jù)。直接和該科目發(fā)生對應關系的科目有“應收賬款”和“銀行存款”等，故該科目所記金額不受工程款是否支付的影響。第二是建造工程結(jié)算合同、建造工程竣工驗收證明等資料。建造合同完工后，根據(jù)“建造工程結(jié)算合同”或“建造工程竣工證明書”等資料，作為進行“工程結(jié)算”與“工程施工”科目對沖這一會計處理的書面證明。

　　“工程結(jié)算”與其他科目的關系分析

　　為便于對建造合同的結(jié)算、成本支出以及收入、費用確認等情況進行比較分析，“工程結(jié)算”與“工程施工”“主營業(yè)務收入”和“主營業(yè)務成本”以及“存貨跌價準備-合同預計損失準備”五個科目的會計核算對象應保持一致。均應按某項建造合同以及按照建造合同準則的規(guī)定進行合并或分立后的單項合同設置明細賬，進行明細核算。

　　與“工程施工”科目的對應關系�！肮こ探Y(jié)算”為“工程施工”科目的抵銷科目。建造合同完工后，兩科目同一核算對象的余額應自然一致（相等），兩科目對沖結(jié)平。至此關于該合同的工程結(jié)算與成本、毛利核算工作結(jié)束。在工程施工過程中，“工程結(jié)算”科目單獨歸集工程價款結(jié)算情況�！肮こ淌┕ぁ笨颇繗w集工程自開工以來累計發(fā)生的合同成本及確認的合同毛利。在合同完工前，兩個科目的余額期末不進行結(jié)轉(zhuǎn)。通過對“工程結(jié)算”和“工程施工”兩個科目余額的對比，可以單獨反映出該項工程及所有工程施工實際占用的資金或占用發(fā)包商的資金情況。合同完工并結(jié)算完畢后，兩科目對比，可以單獨反映出該項工程以及所有工程資金占用及已確認的毛利狀況等信息，從而使會計信息在數(shù)量和有用性方面得到進一步提高。

　　與“主營業(yè)務收入”科目的對應關系�！肮こ探Y(jié)算”科目與“主營業(yè)務收入”科目從不同角度反映了建造合同的進度情況。側(cè)重點有所不同，但在某項建造合同完工后，該工程的“工程結(jié)算”科目余額通常會與“主營業(yè)務收入”科目累計發(fā)生額自然相等，表明該項工程確認的收入與業(yè)主確認的工程價款結(jié)算金額一致。從這一點看，兩個科目又達到了統(tǒng)一。如果出現(xiàn)差額，則表明存在計算錯誤，但在某項建造合同的施工過程中，由于“準則”區(qū)分不同的情況，采取不同的方法確認收入，如在完工百分比法下，合同收入采取按完工進度進行確認。此時，確認收入額會與實際結(jié)算的工程價款有一定的差別。差別的主要原因之一是業(yè)主在確認工程結(jié)算價款時為規(guī)避風險，往往有所保留，施工期間確認的工程價款大都小于實際應確認的金額。尤其是跨年度工程，在完工前確認的收入與結(jié)算額之間存在差別將難以避免，但與《施工企業(yè)會計制度》規(guī)定的按結(jié)算額確認合同收入的方法相比，建造合同準則的規(guī)定更為符合權責發(fā)生制的要求，并遵循了謹慎原則。

　　對“應交稅金”賬戶的影響。按建造合同準則規(guī)定，對于同一年度內(nèi)開工并完工的建造合同，可采取完成合同法，平時辦理結(jié)算價款時通過“工程結(jié)算”科目核算，于工程全部完工或?qū)嵸|(zhì)上已完工時才確認收入和費用。但按照稅法規(guī)定，對實行按工程形象進度劃分不同階段結(jié)算價款或?qū)嵭性轮蓄A支，月終結(jié)算，竣工后清算等方式結(jié)算工程價款的工程項目，其營業(yè)稅納稅義務發(fā)生時間為各月份終了與發(fā)包單位進行已完工程價款結(jié)算的當天。此時應注意會計核算與稅法規(guī)定的差異對應納稅金的影響。

　　“工程結(jié)算”與“主營業(yè)務成本”科目之間在賬務處理上沒有對應關系。處理日常業(yè)務時，應注意“主營業(yè)務成本”賬戶與“工程施工”賬戶之間的對應。在沒有發(fā)生合同預計損失的情況下，合同完工后，同一核算對象的“主營業(yè)務成本”賬戶累計發(fā)生額與“工程施工－合同成本”賬戶的累計發(fā)生額通常是一致的（未考慮工程完工后處理殘廢料收入的影響），應避免出現(xiàn)確認成本與實際發(fā)生的成本不一致的現(xiàn)象。

　　“工程結(jié)算”科目核算內(nèi)容在會計報表中的實際應用

　　“工程施工”科目余額減“工程結(jié)算”科目余額后的金額，可以反映出施工企業(yè)建造合同已完工部分但尚未辦理結(jié)算的價款總額。其作為一項流動資產(chǎn)，通過在資產(chǎn)負債表的“存貨”項目中增設的“已完工尚未結(jié)算款”項目列示。該項目反映的信息為施工企業(yè)強化工程結(jié)算力度，加速資金周轉(zhuǎn)等措施的提出提供了數(shù)據(jù)上的支持。

　　“工程結(jié)算”科目余額減“工程施工”科目余額后的金額，可以反映出施工企業(yè)建造合同未完工部分但已辦理了結(jié)算的價款總額。其作為一項流動負債，通過在資產(chǎn)負債表的“預收賬款”項目中增設的“已結(jié)算尚未完工工程”項目列示。該項目反映的信息能促使施工企業(yè)采取有力措施，加快建設進度，以降低企業(yè)負債。

　　應《施工企業(yè)會計核算辦法》的要求，通過會計報表附注中的披露，可以提供“在建施工合同已結(jié)算的價款”這一信息。

　　通過以上粗淺的分析可以看出，“工程結(jié)算”科目的實施與應用，使得每項工程施工合同以及所有在建施工合同的價款結(jié)算、合同收入、成本以及毛利等情況都得到了更為清晰、直觀的反映。較好地解決了現(xiàn)行《施工企業(yè)會計制度》中相關會計處理方法存在的局限性，會計信息質(zhì)量也得到了進一步提高。